Οι γρίφοι της περαίωσης
Τέσσερις ερωταπαντήσεις που φωτίζουν τις αθέατες πλευρές του μέτρου για την αποφυγή των παρερμηνειών
Του Γιωργου Δ. Χριστόπουλου
Τι πρέπει να ξέρω:
Εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος μετά των συνεπακολούθων λοιπών φορολογικών αντικειμένων νοούνται εκείνες που αναφέρονται σε διαχειριστικές περιόδους που έκλεισαν μέχρι 31-12-2006, και αφορούν επιτηδευματίες, επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες, με τζίρο μέχρι 9 εκατ. ευρώ.
Βασικά κριτήρια υπαγωγής - προϋποθέσεις:
- Να έχουν υποβληθεί μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2007 εμπρόθεσμα ή και εκπρόθεσμα για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις οι αρχικές δηλώσεις φόρου εισοδήματος και εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α.
- Να υπάγεται στη ρύθμιση κατ' αρχήν η κύρια υπόθεση, που είναι η της φορολογίας εισοδήματος (σ.σ.: «η μητέρα» υπόθεση) προκειμένου να υπαχθούν και περαιωθούν και τα λοιπά αντικείμενα όπως οι δηλώσεις Φ.Π.Α., και τυχόν εκκρεμότητες προστίμων Κ.Β.Σ. (κριτήριο εξάρτησης).
Προσοχή: Το παραπάνω κριτήριο ισχύει και αντίστροφα. Δηλαδή, με την περαίωση των εκκρεμών υποθέσεων φόρου εισοδήματος (ως κύρια υπόθεση), ο επιτηδευματίας πρέπει να αποδεχθεί και την περαίωση των πράξεων επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. (ως παρεπόμενες υποθέσεις), που είναι στη Δ.Ο.Υ. ή στα φορολογικά Δικαστήρια (Πρωτοδικείο, Εφετείο) και δεν έχουν συζητηθεί στο Εφετείο.
Διευκρινίζεται ότι εκκρεμής παράβαση του Κ.Β.Σ. είναι και αυτή που προκύπτει από δελτίο πληροφοριών, αλλά δεν έχει συνταχθεί ακόμη η σχετική έκθεση οπότε εδώ γίνεται τακτοποίηση στο «πακέτο» της περαίωσης, αφού πρώτα συνταχθεί η πράξη του προστίμου.
Συνεπώς, δεν γίνεται περαίωση ή αλλιώς δεν κλείνει ως ανεξάρτητη υπόθεση μια πράξη επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. που έχει ενδεχομένως προσβληθεί στα Διοικητικά Δικαστήρια ή εκκρεμεί ακόμα για διοικητική επίλυση στη Δ.Ο.Υ, αν δεν συνυπάρχει με την «μητέρα» υπόθεση φορολογίας εισοδήματος που υπάγεται στη ρύθμιση.
1. Πώς συμψηφίζονται κατά την εφαρμογή της περαίωσης τα τυχόν πρόστιμα του Κ.Β.Σ
Η ταυτόχρονη περαίωση τυχόν προστίμων του ΚΒΣ που αντιστοιχούν σε πράξεις επιβολής σύμφωνα με τις παραπάνω σημαντικές διευκρινίσεις, γίνεται με περιορισμό στο 1/4 του ποσού του οποιοδήποτε προστίμου. Με την ευκαιρία εδώ, έχουμε υπ' όψιν μας ότι τα πρόστιμα του ΚΒΣ σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του ποινολογίου (βλ. ν. 2523/1997, άρθρο 9, παρ. 6, όπως ισχύει), κατά τον συμβιβασμό περιορίζονται στο 1/3. Εδώ στην περαίωση γίνεται ευνοϊκότερη μεταχείριση, καθώς όπως προαναφέραμε περιορίζονται κατ' εξαίρεση στο 1/4.
Η αποδοχή του εκκαθαριστικού σημειώματος σημαίνει οριστικό συμβιβασμό;
Κατ' αρχήν ναι. Αυτό ισχύει ως αρχή στο άρθρο 7 παρ. 1, αφού βέβαια ελεγχθεί και ο ΦΠΑ και δεν προκύψουν διαφορές (βλ. πιο κάτω ερώτηση 3) και ισχύει και στο άρθρο 9 παρ. 5, εφ' όσον δεν θα «σκάσουν» μετά την περαίωση, νέα στοιχεία που μπορεί να εξακριβώσει ο έφορος ότι το εισόδημα υπερβαίνει αυτό της περαίωσης, ή ότι η δήλωση ήταν ανακριβής, και να εκδώσει συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου, οπότε στο όποιο νέο φόρο συμψηφίζονται τα ποσά φόρου και ΦΠΑ της περαίωσης.
2. Πότε δεν επηρεάζεται ο Φ.Π.Α. στην περαίωση και πότε αυτός καταλογίζεται με προσαύξηση 30%
Οπως προαναφέρθηκε «η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος συνεπάγεται αυτοδίκαια και την περαίωση ως ειλικρινών των ανέλεγκτων υποθέσεων των λοιπών φορολογικών αντικειμένων με την επιφύλαξη των οριζομένων στις επόμενες παραγράφους» (σ.σ. βλ. άρθρο 7 του ν. 3259/2004 όπως συμπληρώθηκε και τροποποιήθηκε με το άρθρο 28 του νέου νόμου 3697/2008).
Σημειώνουμε ότι επιβάλλεται πρόσθετος ΦΠΑ όταν προκειμένου να υπολογισθούν οι λογιστικές διαφορές με 2%, στα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα κάθε ανέλεγκτης χρήσης, συντρέχουν τα αίτια που τα επαυξάνουν με συγκεκριμένα ποσά «απόκρυψης». Ετσι επί των επί πλέον αυτών ακαθάριστων εσόδων υπολογίζεται ΦΠΑ, προσαυξημένος κατά 30%.
Τι γίνεται όταν εκκρεμεί αίτημα επιστροφής ΦΠΑ;
Εδώ καλύφθηκε το κενό στον νόμο 3259/2004 με βάση τον οποίο (άρθρα 1-11) «αναβίωσε» ο τρόπος της νέας περαίωσης, οι διατάξεις του οποίου -όπως υπογραμμίσαμε-τροποποιούνται και συμπληρώνονται από το άρθρο 28 του νέου νόμου.
Ετσι προκειμένου να περαιωθούν υπαγόμενες στη ρύθμιση υποθέσεις, και να συνταχθεί από τη ΔΟΥ το απογραφικό δελτίο, με βάση το οποίο θα εκδοθεί το εκκαθαριστικό σημείωμα, ο έφορος είναι υποχρεωμένος να δει αν εκκρεμεί αίτημα επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, και να το επιστρέψει εφαρμόζοντας τις κείμενες διατάξεις (βλ. ΑΥΟ, ΠΟΛ. 1073/2004 και 1092/2004). Ετσι, αν π.χ. έχει επιστραφεί το 90% χωρίς έλεγχο, πρέπει πριν από την περαίωση να γίνει προσωρινός έλεγχος για την επιστροφή του υπόλοιπου 10% εκτός αν το ποσό είναι κάτω από 6.000 ευρώ, οπότε δεν απαιτείται προσωρινός έλεγχος.
Ιδιαίτερες περιπτώσεις για τον ΦΠΑ στην περαίωση:
α) Αν το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ έχει επαναπροσδιοριστεί είτε στην τελευταία κλεισμένη χρήση μετά από οριστικό έλεγχο, είτε σε κάποια από τις ανέλεγκτες μετά από προσωρινό έλεγχο, χωρίς να γίνει αντίστοιχη αναπροσαρμογή στις επόμενες περιοδικές και την εκκαθαριστική δήλωση, η διαφορά του πιστωτικού υπολοίπου προσαυξάνει την οφειλή ΦΠΑ της χρήσης αυτής στο εκκαθαριστικό σημείωμα.
β) Το τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από την εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ της τελευταίας περαιούμενης χρήσης, προσαυξάνει το ποσό της οφειλής βάσει της περαίωσης της χρήσης αυτής, εφ' όσον η χρήση από την οποία προέρχεται ή έστω μία από τις επόμενες αυτής περαιούμενες, βαρύνεται με αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη.
γ) Στην περίπτωση που διαπιστώνεται ότι δεν υποβλήθηκαν οι σχετικές δηλώσεις ΦΠΑ ή υπάρχουν κάθε είδους επιβαρυντικά στοιχεία για τις δηλώσεις αυτές τότε διενεργείται έλεγχος με βάση τις ανάλογες ισχύουσες διατάξεις.
Πότε προσαυξάνονται τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα;
Κατ' αρχήν επικρατεί η σύγχυση ότι όταν υπάρχουν οι παραβάσεις του ΚΒΣ που ρητά αναφέρονται στο άρθρο 2 παρ. 5, αυξάνονται υποχρεωτικά τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα της συγκεκριμένης ανέλεγκτης χρήσης.
Το ερώτημα αυτό είναι το πολυπληθέστερο στα όσα συγκεντρώσαμε, γεγονός που καταδεικνύει τη δυσκολία να ερμηνευθούν με σαφήνεια οι περιπτώσεις αυτές.
Για να ξεκαθαρισθεί εδώ ο «γρίφος» πρέπει να σημειώσουμε με προσοχή ότι όπως θα δούμε στην επόμενη ερωτο-απάντηση, άλλη επιρροή έχουν οι παραβάσεις του ΚΒΣ που αποκαλύπτουν «απόκρυψη ακαθαρίστων εσόδων συγκεκριμένου ύψους» και άλλη επίδραση έχουν όταν είναι απλές παραβάσεις που δεν υποκρύπτουν και δεν προσδιορίζουν απόκρυψη φορολογητέας ύλης με συγκεκριμένα ποσά.
3. Τι συμβαίνει γενικότερα με τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ.
Οπως σημειώσαμε παραπάνω, για να ξεκαθαρισθεί πότε προσαυξάνονται τα ακαθάριστα έσοδα και πότε προσαυξάνονται οι συντελεστές του φόρου για να κλείσει η κύρια υπόθεση (φορολογία εισοδήματος), πρέπει να δούμε τον διπλό προορισμό των τυχόν παραβάσεων του ΚΒΣ που πρέπει πρώτα να κλείσουν.
Στην πρώτη περίπτωση, όταν μια παράβαση καθορίζει και το συγκεκριμένο ποσό απόκρυψης εσόδων, αφΆ ενός το συγκεκριμένο αυτό ποσό της απόκρυψης προστίθεται στα ακαθάριστα έσοδα, αφΆ ετέρου προσαυξάνονται οι συντελεστές με τους οποίους θα φορολογηθούν τα επί πλέον προσδιοριζόμενα κέρδη (βλ. πίνακα των προσαυξημένων συντελεστών).
Στη δεύτερη περίπτωση όταν οι συγκεκριμένες αυτές παραβάσεις του ΚΒΣ δεν προσδιορίζουν απόκρυψη από τα ακαθάριστα έσοδα κάποιου συγκεκριμένου ποσού, τότε η επιρροή τους περιορίζεται μόνο στην αύξηση των συντελεστών υπολογισμού του φόρου όπως βλέπουμε πιο κάτω.
Παράδειγμα
Ας πάρουμε μια από τις 16 περιπτώσεις των παραβάσεων του ΚΒΣ που ρητά στην παράγραφο 5 του άρθρου 2 του νόμου 3259/2004 περιγράφονται ως παραβάσεις που επαυξάνουν τον συντελεστή φόρου. Συγκεκριμένα την τελευταία περίπτωση (μη σύνταξη απογραφής ή ισολογισμού).
Η παράβαση αυτή, ενώ στο άρθρο 30 του ΚΒΣ δημιουργεί ανακρίβεια των βιβλίων β΄ ή γ΄ κατηγορίας, εν τούτοις εδώ στην περαίωση περιορίζεται μόνο στην επαύξηση του συντελεστή φόρου από 20% σε 30% όταν πρόκειται για Α.Ε. και ΕΠΕ, και από 15% σε 25% όταν πρόκειται για όλες τις λοιπές επιχειρήσεις (Ο.Ε., Ε.Ε., ατομικές, ελεύθερους επαγγελματίες, κ.λπ.), χωρίς να επαυξάνει καθόλου τα δηλωθέντα έσοδα. Αντίθετα η παράβαση υπΆ αριθμ. η΄ (μη έκδοση στοιχείου του ΚΒΣ), π.χ. ενός τιμολογίου για πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών αξίας 5.000 ευρώ, προσαυξάνει και τα ακαθάριστα έσοδα και τον συντελεστή του φόρου.
Σημαντική διευκρίνιση: Με άλλα λόγια «για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 2 (παραβάσεις ΚΒΣ που επαυξάνουν τον συντελεστή φόρου) δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του νόμου οποιαδήποτε συσχέτιση με τις διατάξεις του άρθρου 30 του Π.Δ.186/1998 (ΚΒΣ) που αναφέρονται στο κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων και στοιχείων» (βλ. σχετικά την ΠΟΛ.1128/3.12.2004).
4. Πού κρύβονται συνήθως οι «φορολογικές αμαρτίες»
Η «φορολογητέα ύλη» που προσαυξάνει τα δηλωθέντα έσοδα πρέπει να προκύπτει από έκθεση ελέγχου φόρου εισοδήματος που έχει κοινοποιηθεί στην επιχείρηση μέχρι την ημερομηνία κατάθεσης του νέου νόμου και δεν έχει υπογραφεί συμβιβασμός. Επίσης, όταν δεν έχει κοινοποιηθεί έκθεση ελέγχου και το συγκεκριμένο ποσό προκύπτει από έκθεση ελέγχου του Κ.Β.Σ. ή απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. ή δελτίο πληροφοριών της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή της ΥΠ.Ε.Ε. ή άλλης αρχής και αφορά:
α) Την απόκρυψη ποσού εσόδων ή αγορών εμπορευμάτων ή παγίων περιουσιακών στοιχείων από παράλειψη έκδοσης ή λήψης φορολογικού στοιχείου.
β) Την απόκρυψη ποσού εσόδων ή αγορών από έκδοση ή λήψη με ανακριβές ως προς την αξία φορολογικό στοιχείο.
γ) Την ανακριβή καταχώριση εσόδων ή αγορών ή δαπανών στο έντυπο Ε3 της δήλωσης εισοδήματος.
